“特别纳税调整”的涉税风险

新《中华人民共和国企业所得税法实施条例 》第6章规定了特别纳税调整条款,包括:转让定价和预约定价、成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业等规定。

(一) 关于转让定价
转让定价是指:公司集团内部之间或关联企业之间相互提供产品劳务或财产而进行的内部交易作价。
公司集团内部的转让定价并不一定符合由市场竞争形成的正常交易价格。它在跨国公司集团的内部管理和国际避税方面有着广泛的用途。
改革开放30多年,我国在外资税收方面付出了很大代价。跨国公司通过转让定价把本该在我国境内形成的利润转移出去的情况很常见。新的企业所得税法( 以下简称新税法) 明确规定:企业与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收收入或所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。实际操作中,企业按照合理的方法对关联交易进行定价,税务机关未必认可。转让定价的复杂性使纳税人有可能面临税务机调整的风险。

(二) 关于受控外国公司
受控外国公司是:指根据新税法第45条的规定,由居民企业或由居民企业和居民个人控制的,设立在实际税负低于新税法第4条第1款所规定税率的50%的国家(地区),并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。在避税地注册成立一个离岸公司,然后利用避税地低税或者无税的优势,通过转让定价,中介业务等手段,把部分甚至全部的利润转移到离岸公司,借助一些国家推迟课税的规定,将利润长期积累在离岸公司,从而逃避税收。在国际上,很多发达国家为了阻止跨国公司利用避税地这种受控公司进行避税,先后采取了取消推迟课税的法律规定。
该条款的涉税风险在于对控制和并非合理经营需要的理解上,如果纳税人不能证明对境外公司没有构成实质控制及合理经营需要,那么就会面临境外所得当年全部纳税的风险。

(三) 关于资本弱化
资本弱化是:关联公司为了达到少纳税或者不纳税的目的,利用对股息和利息的税务处理方式的不同,采用贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。
很多国家都规定企业支付利息是可以税前扣除的,而股息却不能。所以企业在融资时选择贷款。我国新税法规定:企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时扣除。在财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》中,更详细的规定:企业实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例分两种情况,即金融企业为5∶1,其他企业为2∶1 。企业实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,或者该企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则的,在计算应纳税所得额时准予扣除。企业同时兼营金融业务和非金融业务的,应按照合理方法分别计算其实际支付给关联方的利息支出,否则就按照其他企业2∶1 的比例计算准予税前扣除的利息支出。新税法还规定:税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内进行纳税调整。

(四) 关于成本分摊协议
新税法规定,企业与其关联方共同提供接受劳务发生的成本,或者共同开发受让无形资产,应当按照独立交易原则在计算应纳税所得额时进行分摊。在新税法实施条例中还加入了防止企业滥用成本分摊协议的条款,即企业与其关联方违反相关条款进行成本分摊的,在计算应纳税所得额时其自行分摊的成本不能扣除;纳税人在整个成本与预期收益匹配,成本分摊比例确认过程中,必须证明成本分摊的必要性,预期收益计算的合理性,预期收益和成本相匹配的程度等,否则税务机关将有权做纳税调整。

(五) 关于提供同期资料
以法定形式规定:企业向主管税务机关提供相关资料是国际反避税管理的通行做法。我国新税法也规定税务机关在对企业及其关联方进行关联业务调查时,企业应当按照规定提供大量相关资料。此外,新税法还明确了第三方有提供关联交易资料的责任,即企业关联方以及与该关联业务相关的其他第三方在税务机关调查关联业务时,都应当按照规定提供相关资料。若企业拒绝提供与其关联方之间业务往来资料或者提供不真实的残缺的不够全面的有关资料,且不能如实反映其关联业务往来实际情况的,税务机关有权根据上述行为依法对其应纳税所得额进行纳税调整。实施条例还将加收利息与提供资料联系起来,规定如果企业按照规定提供了关联业务调查的相关资料,则在计算补税利息时可以不加点计算。